详解公司制主体注册资本处置过程中的税务处理
2024年7月1日即将实施的新公司法强化了对公司制主体注册资本的实缴制度,大量公司制主体都面临或实缴注册资本或减少注册资本的处置选择。最近一个月,我们接触了数个涉及公司制主体注册资本处置的项目,客户对公司制主体注册资本处置过程中的税负及税务处理处于模糊不清的争论状态。为了让广大客户明确自己在处置公司制主体注册资本过程中的税负问题,本文将就公司制主体注册资本处置过程中的税务处理进行分析详解。
前提说明:
一、本文仅站在公司制主体注册资本处置过程的税务处理角度上进行分析,存在一定的财税差异,但不影响公司制主体注册资本处置过程中的税负。
二、本文的重点是公司制主体注册资本处置过程的税务处理,故设定公允价格,本文不再赘叙价格的公允性。
三、本文将以案例及数据进行说明。
四、本文案例说明中公司制主体的负债计零。
五、本文采取实质重于形式的原则。
正文:
1、实缴注册资本的税务处理
1.1、股东以自有资金实缴注册资本
1.1.1、自然人股东
1.1.1.1、自然人股东以自有资金实缴注册资本,公司制主体按实缴注册资本金额的0.5‰缴纳印花税。
1.1.1.2、案例说明
自然人股东A认缴公司制主体注册资本计人民币500,000,000元。2024年实缴注册资本计人民币300,000,000元,公司制主体缴纳印花税计人民币150,000元;2025年实缴注册资本计200,000,000元,公司制主体缴纳印花税计人民币100,000元。
所以,自然人股东A实缴公司制主体注册资本计人民币500,000,000元过程中税负共计人民币250,000元。
1.1.2、法人股东
1.1.2.1、法人股东以自有资金实缴注册资本,公司制主体按实缴注册资本金额的0.5‰缴纳印花税。
1.1.2.2、案例说明
法人股东B认缴公司制主体注册资本计人民币500,000,000元,2024年实缴注册资本计人民币300,000,000元,公司制主体缴纳印花税计人民币150,000元;2025年实缴注册资本计200,000,000元,公司制主体缴纳印花税计人民币100,000元。
所以,法人股东B实缴公司制主体注册资本计人民币500,000,000元过程中税负总计人民币250,000元。
1.2、股东以自有资产实缴注册资本
股东以自有资产实缴注册资本在税务上视同股东销售资产后取得资金向公司制主体实缴注册资本。
1.2.1、自然人股东
1.2.1.1、自然人股东按视同销售资产缴纳税负;自然人股东将视同销售的资产实缴注册资本,公司制主体按实缴注册资本金额的0.5‰缴纳印花税。
1.2.1.2、案例说明
自然人股东A以自有房产作价计人民币15,000,000元(购房原成本计人民币10,000,000元)向公司制主体实缴注册资本。
1.2.1.2.1、自然人股东A视同销售房产过程中的税负
1.2.1.2.1.1、契税(按3%计算):15,000,000元×3%=450,000元
1.2.1.2.1.2、营业税(按5.6%计算):(15,000,000元-10,000,000元)×5.6%=280,000元
1.2.1.2.1.3、城市维护建设税:280,000元×7%=19,600元
1.2.1.2.1.4、教育费附加税:280,000元×3%=8,400元
1.2.1.2.1.5、印花税:0元
1.2.1.2.1.6、土地增值税:0元
1.2.1.2.1.7、个人所得税:(15,000,000元-10,000,000元-0元)×20%=1,000,000元
所以,自然人股东A视同销售房产过程中的税负共计人民币1,758,000元。
1.2.1.2.2、自然人股东A以自有房产作价计人民币15,000,000元向公司制主体实缴注册资本计人民币15,000,000元,公司制主体缴纳印花税计人民币7,500元。
所以,自然人股东A以自有房产作价计人民币15,000,000元(购房原成本计人民币10,000,000元)向公司制主体实缴注册资本计人民币15,000,000元过程中税负总计人民币1,765,500元。
1.2.2、法人股东
1.2.2.1、法人股东按视同销售资产缴纳税负;法人股东将视同销售的资产实缴注册资本,公司制主体按实缴注册资本金额的0.5‰缴纳印花税。
1.2.2.2、案例说明
法人股东B以自有商品作价计人民币15,000,000元(自有商品的成本计人民币10,000,000元)向公司制主体实缴注册资本。
1.2.2.2.1、法人股东B视同销售商品过程中的税负
1.2.2.2.1.1、增值税:575,221.24元
1.2.2.2.1.2、城市维护建设税:40,265.49元
1.2.2.2.1.3、教育费附加税:17,256.64元
1.2.2.2.1.4、地方教育附加税:11,504.42元
1.2.2.2.1.5、印花税:15,000,000元×0.3‰=4,500元
1.2.2.2.1.6、企业所得税:1,087,813.05元
所以,法人股东B视同销售商品过程中的税负共计人民币1,736,560.84元。
1.2.2.2.2、法人股东B以自有商品作价计人民币15,000,000元向公司制主体实缴注册资本计人民币15,000,000元,公司制主体缴纳印花税计人民币7,500元。
所以,法人股东B以自有商品作价计人民币15,000,000元(自有商品的成本计人民币10,000,000元)向公司制主体实缴注册资本计人民币15,000,000元过程中税负总计人民币1,744,060.84元。
2、减少注册资本的税务处理
减少注册资本的税务处理是公司制主体注册资本处置过程中的疑难点,尤其是其中的实缴部分注册资本后减少注册资本的税务处理,客户的理解各异,争议极大。本文将从底层逻辑、法律规定和案例进行分析说明。
2.1、减少注册资本的税务处理的底层逻辑、法律规定
2.1.1、公司法的立法基础是公司制主体的有限责任制,公司制主体有限责任制体现在公司制主体的独立法人主体地位和公司制主体以自身资产对公司制主体的债务承担责任(公司制主体自身的资产包含股东应实缴的全部注册资本)。
2.1.1.1、股东出资形成公司制主体的自身财产,公司制主体对自身资产拥有物权,这是公司制主体设立独立法人主体地位的物质基础。股东对公司制主体应实缴的全部注册资本即股东的实缴出资义务金额是股东对公司制主体的出资义务,本质上也是公司制主体对股东享有的债权。所以,不论股东是否实缴了全部注册资本,也不论从法律或是财务角度分析,除公司解散或减少注册资本外,股东的实缴出资义务金额都是归属于公司制主体所有的资产。故在股东未完成实缴出资义务金额的情况时,公司制主体的债权人是可以在股东未完成实缴出资义务金额的范围内要求股东对公司制主体的债务承担责任,更加证实了股东的实缴出资义务金额是归属于公司制主体所有的资产。
2.1.1.2、公司制主体以自身所有的全部资产对公司制主体的债务承担责任,股东则以其对公司制主体应承担的实缴出资义务金额对公司制主体的债务承担有限责任。公司制主体的有限责任制是市场经济正常运行的必要基础,而股东对公司制主体应承担的实缴出资义务金额形成的公司制主体自身资产是公司制主体有限责任制的基础。
所以,不论股东是否实缴了全部注册资本,除公司解散或减少公司注册资本外,股东对公司制主体应承担的实缴出资义务金额都是归属于公司制主体的资产。
2.1.2、公司制主体注册资本认缴制的基础是股东对公司制主体注册资本的认缴是股东向公司制主体作出实缴出资义务金额的承诺,即不论股东是否实缴了实缴出资义务金额,除公司解散或减少公司注册资本外,股东都应在应承担的实缴出资义务金额内对公司制主体承担出资义务,股东的实缴出资义务金额都归属于公司制主体的自身资产。
另外,注册资本认缴制始于2013年12月28日修订的《中华人民共和国公司法》规定,并于2014年3月1日开始实施。所以,在2014年3月1日前,公司制主体的注册资本实施的是注册资本实缴制,即股东承诺出资时就必须立即实缴承诺的全部出资。
2.1.3、日常经营分红与减少注册资本分配累积未分配利润、盈余公积的差异
2.1.3.1、日常经营过程中的分红涉及的是股权中分红权部分。分红权属于公司制主体的内部事项,不影响公司制主体以外的第三方,不涉及公司资产的清算,不涉及股东对公司制主体承担实缴出资义务金额,也不考虑公司制主体资产的公允价值。故分红权按股东实缴注册资本占实收资本的比例是合适的。
2.1.3.2、减少注册资本过程中分配累积未分配利润、盈余公积涉及的是股权。公司制主体减少注册资本时是消灭所减少注册资本对应的股权,等同于注销了减少注册资本所对应的这一部分股权。故减少注册资本属于公司制主体的外部事项,影响公司制主体以外的第三方,涉及到公司资产的清算、公司资产的公允价值,涉及到股东对公司制主体承担实缴出资义务金额(公司制主体清算过程中如果资不抵债,股东需要在承担实缴出资义务金额范围内对公司制主体的债务承担连带责任的。)。所以,本文认为,减少注册资本过程中按股东实缴注册资本占实收资本的比例分配累积未分配利润和盈余公积并不合适。
日常经营分红与减少注册资本分配累计未分配利润、盈余公积的差异就在于实缴注册资本金额与实缴出资义务金额的差别,当两者的金额一致时就是实缴全部注册资本,当两者的金额不一致时就是实缴部分注册资本。
2.1.4、《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条关于“投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。”的规定。
很多客户都认为实缴部分注册资本后减少注册资本的税务处理应按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定按已实缴的部分注册资本占全部已实缴的注册资本的比例计算应纳税所得额及税负。
2.1.4.1、《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)于2011年6月9日开始实施,注册资本认缴制此时尚未开始,不能想当然地认为《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定可以适用注册资本认缴制度下的实缴部分注册资本后减少注册资本的税务处理。
2.1.4.2、即使《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定可以适用,也仅适用于法人股东。即在同一减少注册资本过程中,会因自然人股东和法人股东同时减少注册资本而存在应纳税所得额(本身也因个人所得税和企业所得税就存在差异)计算的方法、标准存在差异。
2.1.4.3、《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定的适用是存在适用前提的,即要按公司制主体资产的公允价值确定股东通过减少注册资本部分取得的资产金额,才能按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定确定法人股东企业所得税的应纳税所得额。
2.1.4.4、《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定以结果为导向,为确保税负征收的确定性和减少未来的不确定性,故意混淆实缴注册资本金额与实缴出资义务金额的差异,将减少注册资本过程中对累积未分配利润、盈余公积的分配等同于日常经营过程中的分红,将未减少注册资本的股东应承担的税负转移至减少注册资本的股东,加重了减少注册资本的股东的税负。
2.1.4.5、《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定之所以未将自然人股东置于约束范围之内的原因是因为法人股东可以适用居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,而自然人股东不能适用。所以,《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定适用的目的就是规避法人股东适用居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定。毕竟《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定适用的底层逻辑是通过规避居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定转移和加重减少注册资本股东的税负,自然人股东并不能适用居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,自然不需要将自然人股东置于约束范围之内。
2.1.5、金融工具列报准则的应用指南关于“股份有限公司按法定程序报经批准采用收购本公司股票方式减资的,按注销股票面值总额减少股本,购回股票支付的价款(含交易费用)超过面值总额的部分,应依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润;购回股票支付的价款低于面值总额的,低于面值总额的部分增加资本公积。对有限公司的减资,也基本可以类似处理。”的规定。
该规定仅确定了减资的财务记载准则,未确定公司制主体减少注册资本过程中取得资产的金额和税务处理的方式、方法。
2.1.6、公司章程是否可以约定按股东已实缴的注册资本占实收资本的比例处理减少注册资本的税务
与本文第2.1.3条款同理,公司章程可以约定按股东已实缴的注册资本占实收资本的比例进行日常经营分红,但不能约定按股东已实缴的注册资本占实收资本的比例处理减少注册资本的税务。
综上,不论是实缴全部注册资本后减少注册资本的税务处理还是实缴部分注册资本后减少注册资本的税务处理,两者税务处理的底层逻辑是一致的。但因为法人股东存在居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条采取结果导向性的规定,规避居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,在实缴部分注册资本后减少注册资本的税务处理过程中故意将本应属于未减少注册资本股东的税负转移给减少注册资本的股东,加重了减少注册资本股东的税负。
2.2、减少注册资本的税务处理
减少注册资本的税务处理涉及两个方面。一是股东通过减少注册资本取得的资产金额如何确定;二是股东通过减少注册资本取得的资产如何缴纳税负,尤其是如何确定应纳税所得额。
2.2.1、实缴全部注册资本后减少注册资本的税务处理
2.2.1.1、自然人股东
2.2.1.1.1、自然人股东在实缴全部注册资本后减少注册资本的过程中需要就除持股成本之外取得的未分配利润、盈余公积和公司资产经评估后增值部分(视为股权转让所得)按20%缴纳个人所得税。
2.2.1.1.2、案例说明
公司制主体的注册资本计人民币100,000,000元,实收资本计人民币100,000,000元。自然人股东A向公司制主体实缴注册资本计人民币10,000,000元,持有公司制主体10%的股权。
公司制主体的账面所有者权益计人民币185,000,000元,其中:实收资本计100,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币25,000,000元。另外,公司制主体的资产经评估后增值部分计人民币15,000,000元。
公司制主体减少自然人股东A所持有的10%股权。
减少注册资本完成后,公司制主体的注册资本计人民币90,000,000元。减少注册资本完成后,公司制主体的账面所有者权益计人民币165,000,000元。其中:实收资本计人民币90,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币15,000,000元。
减少注册资本完成后,自然人股东A通过减少注册资本取得资产金额计人民币20,000,000元。其中:减少注册资本完成后,自然人股东A取得持股成本计人民币10,000,000元,税负计人民币0元;减少注册资本完成后,自然人股东A取得未分配利润计人民币6,000,000元,视为分配利润,按20%缴纳个人所得税计人民币1,200,000元;减少注册资本完成后,自然人股东A取得盈余公积计人民币2,500,000元,视为分配利润,按20%缴纳个人所得税计人民币500,000元;减少注册资本完成后,自然人股东A取得公司制主体的资产经评估后增值部分计人民币1,500,000元,视为股权转让所得,按20%缴纳个人所得税计人民币300,000元。
所以,公司制主体减少自然人股东A所持有的10%股权过程中的税负总计人民币2,000,000元。
2.2.1.2、法人股东
2.2.1.2.1、法人股东在实缴全部注册资本后减少注册资本的过程中除持股成本之外,其所取得的未分配利润和盈余公积适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定。另外,法人股东取得的其他部分按投资资产转让所得按25%缴纳企业所得税。
2.2.1.2.2、案例说明
公司制主体的注册资本计人民币100,000,000元,实收资本计人民币100,000,000元。法人股东B向公司制主体实缴注册资本计人民币10,000,000元,持有公司制主体10%的股权。
公司制主体的账面所有者权益计人民币185,000,000元,其中:实收资本计100,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币25,000,000元。另外,公司制主体的资产经评估后增值部分计人民币15,000,000元。
公司制主体减少法人股东B所持有的10%股权。
完成减少注册资本后,公司制主体的注册资本计人民币90,000,000元。完成减少注册资本后,公司制主体的账面所有者权益计人民币165,000,000元。其中:实收资本计人民币90,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币15,000,000元。
减少注册资本完成后,法人股东B通过减少注册资本取得资产金额计人民币20,000,000元。其中:减少注册资本完成后,法人股东B取得持股成本计人民币10,000,000元,税负计人民币0元;减少注册资本完成后,法人股东B取得未分配利润计人民币6,000,000元,视为分配利润,适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,企业所得税计人民币0元;减少注册资本完成后,法人股东B取得盈余公积计人民币2,500,000元,视为分配利润,适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,企业所得税计人民币0元;减少注册资本完成后,法人股东B取得其他部分计人民币1,500,000元,视为投资资产转让所得,按25%缴纳企业所得税计人民币375,000元。
所以,公司制主体减少法人股东B所持有的10%股权过程中的税负总计人民币375,000元。
2.2.2、实缴部分注册资本后减少注册资本的税务处理
2.2.2.1、自然人股东
2.2.2.1.1、自然人股东减少注册资本过程中取得资产需要就除持股成本之外的所得按20%缴纳个人所得税。
2.2.2.1.2、案例说明
公司制主体注册资本计人民币100,000,000元,股东实缴出资计人民币60,000,000元。其中,自然人股东A持有公司制主体20%的股权,应实缴注册资本计人民币20,000,000元,但自然人股东A仅实缴注册资本计人民币10,000,000元。
公司制主体的账面所有者权益计人民币145,000,000元,其中:实收资本计人民币60,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币25,000,000元。另外,公司制主体的资产经评估后的增值部分计人民币15,000,000元,同时,公司制主体的资产还应包含股东尚未实缴的注册资本计人民币40,000,000元。
公司制主体减少自然人股东A所持有的20%的股权。
减少注册资本完成后,公司制主体的注册资本计人民币80,000,000元。减少注册资本完成后,公司制主体账面所有者权益计人民币115,000,000元。其中:实收资本计人民币50,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币5,000,000元。
减少注册资本完成后,自然人股东A通过减少注册资本取得资产金额计人民币30,000,000元。其中:减少注册资本完成后,自然人股东A取得持股成本计人民币10,000,000元,税负计人民币0元;减少注册资本完成后,自然人股东A取得未分配利润计人民币12,000,000元,视为分配利润,按20%缴纳个人所得税计人民币2,400,000元;减少注册资本完成后,自然人股东A取得盈余公积计人民币5,000,000元,视为分配利润,按20%缴纳个人所得税计人民币1,000,000元;减少注册资本完成后,自然人股东A取得公司制主体资产经评估的增值部分计人民币3,000,000元,视为股权转让,按20%缴纳个人所得税计人民币600,000元。
所以,公司制主体减少自然人股东A所持有的20%股权过程中自然人股东A共缴纳个人所得税计人民币4,000,000元。
2.2.2.2、法人股东
2.2.2.2.1、法人股东减少注册资本过程中取得的资产就除持股成本、未分配利润和盈余公积之外的所得按25%缴纳企业所得税。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)的第五条规定了确定减资过程中未分配利润和盈余公积金额的计算标准。
2.2.2.2.2、案例说明
公司制主体注册资本计人民币100,000,000元,股东实缴出资计人民币60,000,000元。其中,法人股东B持有公司制主体20%的股权,应实缴注册资本计人民币20,000,000元,但法人股东B仅实缴注册资本计人民币10,000,000元。
公司制主体的账面所有者权益计人民币145,000,000元,其中:实收资本计人民币60,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币25,000,000元。另外,公司制主体的资产经评估后的增值部分计人民币15,000,000元。同时,公司制主体的资产还应包含股东尚未实缴的注册资本计人民币40,000,000元。
公司制主体减少法人股东B所持有的20%的股权。
减少注册资本完成后,公司制主体的注册资本计人民币80,000,000元。减少注册资本完成后,公司制主体账面所有者权益计人民币115,000,000元。其中:实收资本计人民币50,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币5,000,000元。
减少注册资本完成后,法人股东B通过减少注册资本取得资产金额计人民币30,000,000元。其中:减少注册资本完成后,法人股东B取得持股成本计人民币10,000,000元,税负计人民币0元;减少注册资本完成后,法人股东B取得未分配利润计人民币10,000,000元,视为分配利润,适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,税负计人民币0元;减少注册资本完成后,法人股东B取得盈余公积计人民币4,166,667元,视为分配利润,适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,税负计人民币0元;减少注册资本完成后,法人股东B取得其他部分计人民币5,833,333元,视为投资资产转让所得,税负计人民币1,458,333元。
所以,公司制主体减少法人股东B所持有的20%股权过程中法人股东B共缴纳企业所得税计人民币1,458,333元。
3、特别说明
本文将通过案例的方式说明《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)的第五条规定规避符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,故意转移、加重减少注册资本股东税负的底层逻辑和方式、方法,并探讨解决方法。
3.1、案例说明
3.1.1、案例说明一
公司制主体的注册资本计人民币100,000,000元,股东实缴出资计人民币90,000,000元。其中,法人股东C持有公司制主体80%的股权,应实缴注册资本计人民币80,000,000元,法人股东C实缴注册资本80,000,000元;法人股东B持有公司制主体20%的股权,应实缴注册资本计人民币20,000,000元,但法人股东B仅实缴注册资本计人民币10,000,000元。
公司制主体的账面所有者权益计人民币175,000,000元,其中:实收资本计人民币90,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币25,000,000元。另外,公司制主体的资产经评估后的增值部分计人民币15,000,000元。同时,公司制主体的资产还应包含股东尚未实缴的注册资本计人民币10,000,000元。
公司制主体减少法人股东B所持有的20%的股权。
按公司制主体资产的公允价值计算,法人股东B减少注册资本取得资产金额计人民币30,000,000元。
减少注册资本完成后,公司制主体的注册资本计人民币80,000,000元。减少注册资本完成后,公司制主体的账面所有者权益计人民币145,000,000元。其中:实收资本计人民币80,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币5,000,000元。
减少注册资本完成后,法人股东B通过减少注册资本取得资产金额计人民币30,000,000元。其中:减少注册资本完成后,法人股东B取得持股成本计人民币10,000,000元,税负计人民币0元;按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,减少注册资本完成后,法人股东B取得未分配利润计人民币6,666,666.67元,视为分配利润,适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,税负计人民币0元;按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,减少注册资本完成后,法人股东B取得盈余公积计人民币2,777,777.78元,视为分配利润,适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,税负计人民币0元;减少注册资本完成后,法人股东B取得其他部分计人民币10,555,555.55元,视为投资资产转让所得,税负计人民币2,638,888.89元。
即按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,法人股东B减少注册资本过程中的税负为企业所得税计人民币2,638,888.89元。
3.1.2、案例说明二
公司制主体的注册资本计人民币100,000,000元,股东实缴出资计人民币100,000,000元。其中,法人股东C持有公司制主体80%的股权,应实缴注册资本计人民币80,000,000元,法人股东C实缴注册资本80,000,000元;法人股东B持有公司制主体20%的股权,应实缴注册资本计人民币20,000,000元,法人股东B实缴注册资本计人民币20,000,000元。
公司制主体的账面所有者权益计人民币185,000,000元,其中:实收资本计人民币100,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币25,000,000元。另外,公司制主体的资产经评估后的增值部分计人民币15,000,000元。
公司制主体减少法人股东B所持有的20%的股权。
按公司制主体资产的公允价值计算,法人股东B减少注册资本取得资产金额计人民币40,000,000元。
减少注册资本完成后,公司制主体的注册资本计人民币80,000,000元。减少注册资本完成后,公司制主体的账面所有者权益计人民币145,000,000元。其中:实收资本计人民币80,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币5,000,000元。
减少注册资本完成后,法人股东B通过减少注册资本取得资产金额计人民币40,000,000元。其中:减少注册资本完成后,法人股东B取得持股成本计人民币20,000,000元,税负计人民币0元;按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,减少注册资本完成后,法人股东B取得未分配利润计人民币12,000,000元,视为分配利润,适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,税负计人民币0元;按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,减少注册资本完成后,法人股东B取得盈余公积计人民币5,000,000元,视为分配利润,适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,税负计人民币0元;减少注册资本完成后,法人股东B取得其他部分计人民币3,000,000元,视为投资资产转让所得,税负计人民币750,000元。
即按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,法人股东B减少注册资本过程中的税负为企业所得税计人民币750,000元。
3.1.3、案例说明三
公司制主体注销等同于公司全部股东从公司撤回全部投资。
公司制主体的注册资本计人民币100,000,000元,股东实缴出资计人民币100,000,000元。其中,法人股东C持有公司制主体80%的股权,应实缴注册资本计人民币80,000,000元,法人股东C实缴注册资本80,000,000元;法人股东B持有公司制主体20%的股权,应实缴注册资本计人民币20,000,000元,法人股东B实缴注册资本计人民币20,000,000元。
公司制主体的账面所有者权益计人民币185,000,000元,其中:实收资本计人民币100,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币25,000,000元。另外,公司制主体的资产经评估后的增值部分计人民币15,000,000元。
完成公司制主体的注销。
3.1.3.1、法人股东C
按公司制主体资产的公允价值计算,法人股东C在完成公司制主体注销后取得资产金额计人民币160,000,000元。
完成公司制主体注销后,法人股东C通过公司制主体注销取得资产金额计人民币160,000,000元。其中:公司制主体注销完成后,法人股东C取得持股成本计人民币80,000,000元,税负计人民币0元;按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,公司制主体注销完成后,法人股东C取得取得未分配利润计人民币48,000,000元,视为分配利润,适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,税负计人民币0元;按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,完成公司制主体注销后,法人股东C取得盈余公积计人民币20,000,000元,视为分配利润,适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,税负计人民币0元;完成公司制主体注销后,法人股东C取得其他部分计人民币12,000,000元,视为投资资产转让所得,税负计人民币3,000,000元。
即注销公司制主体,法人股东C的税负为企业所得税计人民币3,000,000元。
3.1.3.2、法人股东B
按公司制主体资产的公允价值计算,法人股东B在完成公司制主体注销后取得资产金额计人民币40,000,000元。
完成公司制主体注销后,法人股东B通过公司制主体注销取得资产金额计人民币40,000,000元。其中:公司制主体注销完成后,法人股东B取得持股成本计人民币20,000,000元,税负计人民币0元;按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,公司制主体注销完成后,法人股东B取得取得未分配利润计人民币12,000,000元,视为分配利润,适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,税负计人民币0元;按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,完成公司制主体注销后,法人股东B取得盈余公积计人民币5,000,000元,视为分配利润,适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,税负计人民币0元;完成公司制主体注销后,法人股东B取得其他部分计人民币3,000,000元,视为投资资产转让所得,税负计人民币750,000元。
即注销公司制主体,法人股东B的税负为企业所得税计人民币750,000元。
所以,注销公司制主体,法人股东C和法人股东B的税负为企业所得税合计人民币3,750,000元。
综上,在案例说明三中,即使注销公司制主体,法人股东C和法人股东B的税负为企业所得税合计人民币3,750,000元。但因适用《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,案例说明一中的法人股东B仅在减少20%的注册资本时就需要承担税负为企业所得税计人民币2,638,888.89元,而持有80%股权的法人股东C因未减少注册资本而仅承担了税负义务金额计人民币1,111,111.11元。所以,《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定为了确保税负征收的确定性(对减少注册资本的法人股东B)和减少未来的不确定性(对未减少注册资本的法人股东C),将本应由法人股东C承担的税负转移至法人股东B承担,加重了减少注册资本的法人股东B的税负。
3.2、税务优化
针对《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条关于加重减少注册资本股东税负的不合理规定,本文将探讨减少注册资本的税务处理的税务优化思路以供参考,不具备任何法律效力。
3.2.1、税务优化前
公司制主体的注册资本计人民币100,000,000元,股东实缴出资计人民币90,000,000元。其中,法人股东C持有公司制主体80%的股权,应实缴注册资本计人民币80,000,000元,法人股东C实缴注册资本80,000,000元;法人股东B持有公司制主体20%的股权,应实缴注册资本计人民币20,000,000元,但法人股东B仅实缴注册资本计人民币10,000,000元。
公司制主体的账面所有者权益计人民币175,000,000元,其中:实收资本计人民币90,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币25,000,000元。另外,公司制主体的资产经评估后的增值部分计人民币15,000,000元。同时,公司制主体的资产还应包含股东尚未实缴的注册资本计人民币10,000,000元。
公司制主体减少法人股东B所持有的20%的股权。
按公司制主体资产的公允价值计算,法人股东B减少注册资本取得资产金额计人民币30,000,000元。
减少注册资本完成后,公司制主体的注册资本计人民币80,000,000元。减少注册资本完成后,公司制主体的账面所有者权益计人民币145,000,000元。其中:实收资本计人民币80,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币5,000,000元。
减少注册资本完成后,法人股东B通过减少注册资本取得资产金额计人民币30,000,000元。其中:减少注册资本完成后,法人股东B取得持股成本计人民币10,000,000元,税负计人民币0元;按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,减少注册资本完成后,法人股东B取得未分配利润计人民币6,666,666.67元,视为分配利润,适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,税负计人民币0元;按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,减少注册资本完成后,法人股东B取得盈余公积计人民币2,777,777.78元,视为分配利润,适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,税负计人民币0元;减少注册资本完成后,法人股东B取得其他部分计人民币10,555,555.55元,视为投资资产转让所得,税负计人民币2,638,888.89元。
即按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,法人股东B减少注册资本的税负为企业所得税计人民币2,638,888.89元。
3.2.2、税务优化后
法人股东B向公司制主体补缴注册资本计人民币10,000,000元。
公司制主体的注册资本计人民币100,000,000元,股东实缴出资计人民币100,000,000元。其中,法人股东C持有公司制主体80%的股权,应实缴注册资本计人民币80,000,000元,法人股东C实缴注册资本80,000,000元;法人股东B持有公司制主体20%的股权,应实缴注册资本计人民币20,000,000元,法人股东B实缴注册资本计人民币20,000,000元。
公司制主体的账面所有者权益计人民币185,000,000元,其中:实收资本计人民币100,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币25,000,000元。另外,公司制主体的资产经评估后的增值部分计人民币15,000,000元。
公司制主体减少法人股东B所持有的20%的股权。
按公司制主体资产的公允价值计算,法人股东B减少注册资本取得资产金额计人民币40,000,000元。
减少注册资本完成后,公司制主体的注册资本计人民币80,000,000元。减少注册资本完成后,公司制主体的账面所有者权益计人民币145,000,000元。其中:实收资本计人民币80,000,000元、未分配利润计人民币60,000,000元、盈余公积计人民币5,000,000元。
减少注册资本完成后,法人股东B通过减少注册资本取得资产金额计人民币40,000,000元。其中:减少注册资本完成后,法人股东B取得持股成本计人民币20,000,000元,税负计人民币0元;按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,减少注册资本完成后,法人股东B取得未分配利润计人民币12,000,000元,视为分配利润,适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,税负计人民币0元;按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,减少注册资本完成后,法人股东B取得盈余公积计人民币5,000,000元,视为分配利润,适用符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定,税负计人民币0元;减少注册资本完成后,法人股东B取得其他部分计人民币3,000,000元,视为投资资产转让所得,税负计人民币750,000元。
即按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,法人股东B减少注册资本的税负为企业所得税计人民币750,000元。
税负优化金额计人民币1,888,888.89元。
上述思路仅供参考,不具有任何法律意义及效力。